Η ρήτρα αντικαταχρηστικότητας στις συγχωνεύσεις. Μια νέα νομοθετική πραγματικότητα

Κατά τα τελευταία χρόνια, στο διεθνές επίπεδο (ΟΟΣΑ, ΕΕ) αναπτύσσεται έντονη δράση για τον περιορισμό μεθόδων καταχρηστικής φοροαποφυγής. Ως τέτοια, εννοιοδοτείται το σχήμα με μοναδικό ή κύριο σκοπό την άντληση φορολογικού πλεονεκτήματος. Σε επίπεδο ΕΕ, η προσπάθεια αυτή αναπτύσσεται τόσο για την έμμεση όσο και για την άμεση φορολογία. Αφού, η χρησιμοποίηση των θεμελιωδών κοινοτικών ελευθεριών κίνησης και εγκατάστασης με μοναδικό σκοπό την καταχρηστική φοροαποφυγή τελικά στρεβλώνει τον επιδιωκόμενο υγιή ανταγωνισμό.

Ο περιορισμός των τεχνητών μεθοδεύσεων απασχολεί το Δικαστήριο Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΔΕΕ) εδώ και αρκετές δεκαετίες, με την αρχική νομολογία του να εκκινεί τη δεκαετία 1980. Το ΔΕΕ να ορίζει ως τεχνητή μεθόδευση, κάθε διευθέτηση που στερείται οικονομικής και εμπορικής ουσίας, αν αυτή σκοπεί (υποκειμενικό κριτήριο) και κατ’ αποτέλεσμα (αντικειμενικό κριτήριο) οδηγεί σε φορολογικό πλεονέκτημα, συγκρινόμενο με αυτό που θα είχε προκύψει χωρίς τη διευθέτηση. Προς αποτροπή καθαρά επίπλαστων μεθοδεύσεων είναι κατά το ΔΕΕ και υπό προϋποθέσεις, ανεκτή στην εσωτερική νομοθεσία των κρατών μελών γενική ρήτρα αποφυγής καταχρηστικών μεθοδεύσεων. Στην εσωτερική νομοθεσία, τέτοια γενική ρήτρα συνιστά πλέον το άρθρο 38 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (Ν.4174/2013), με ισχύ από 1.1.2014.

Πέραν της γενικής προσπάθειας περιορισμού των τεχνητών μεθοδεύσεων, στη νομοθεσία της ΕΕ για την εναρμόνιση πράξεων αναδιάρθρωσης επιχειρήσεων, οι Οδηγίες 90/434/ΕΟΚ, 2005/19/ΕΚ, 2009/133/ΕΚ περιλαμβάνουν ειδική (προαιρετική για τα κράτη – μέλη) ρήτρα αποφυγής τεχνητών μεθοδεύσεων στο πεδίο των διασυνοριακών μετασχηματισμών. Τη ρήτρα αυτή υιοθέτησε ο έλληνας νομοθέτης στην εσωτερική νομοθεσία διασυνοριακών συγχωνεύσεων (Ν.3517/2006).

Επιπλέον της ρήτρας αυτής για τις διασυνοριακές συγχωνεύσεις, ήδη με το άρθρο 56 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ/ Ν.4172/2013, ισχύς από 1.1.2014), ο νομοθέτης ένταξε στις φορολογικές ρυθμίσεις μετατροπών και συγχωνεύσεων ελληνικών επιχειρήσεων ειδική ρήτρα αντικαταχρηστικότητας. Ρήτρα που λειτουργεί παράλληλα με τη γενική του άρθρου 38 Ν.4174/2013. Η ειδική ρήτρα άρθρου 56 ΚΦΕ προβλέπει τη μη εφαρμογή των φορολογικών ευεργετημάτων κατά τον μετασχηματισμό και τη συγχώνευση, αν αποδειχθεί ότι μοναδικός ή κύριος σκοπός είναι η καταχρηστική φοροαποφυγή. Πιθανό τεκμήριο της τελευταίας συνιστά η έλλειψη οικονομικά θεμιτών λόγων, όπως η αναδιάρθρωση ή/ και η ορθολογικότερη οργάνωση των εμπλεκόμενων επιχειρήσεων.

Περαιτέρω ερμηνευτική εξειδίκευση των ρητρών αντικαταχρηστικότητας στους μετασχηματισμούς δεν υφίσταται μέχρι σήμερα στο εσωτερικό της χώρας. Κατά συνέπεια, τα μόνα ασφαλή ερμηνευτικά κριτήρια είναι δυνατόν να αντληθούν από τη νομολογία του ΔΕΕ. Κατά το Δικαστήριο, οι ρήτρες αντικαταχρηστικότητας πρέπει να ερμηνεύονται στενά. Ο διοικητικός και δικαστικός έλεγχος δεν είναι ανεκτό να γίνεται με την επίκληση γενικών και αφηρημένων κριτηρίων αλλά μόνο με την εξέταση των συντρεχόντων σε κάθε περίπτωση πραγματικών περιστατικών (C-28/95). Γενικοί νομοθετικοί χαρακτηρισμοί πράξεων συγχωνεύσεων ως καταχρηστικές δεν είναι ανεκτοί, ενώ το βάρος απόδειξης της καταχρηστικότητας φέρει η φορολογική αρχή (C-352/2008). Κάθε επιχειρηματική επιλογή δεν αποκλείεται να περιλαμβάνει και φορολογικές σταθμίσεις. Όμως, η έλλειψη βάσιμων οικονομικών λόγων όπως η δομική μεταβολή, η ορθολογικότερη οργάνωση, η ουσιώδης μείωση λειτουργικών εξόδων πιθανόν να δημιουργεί τεκμήριο καταχρηστικότητας (C-321/2005). Εντέλλει, καταχρηστική  επιλογή συνιστά μόνο αυτή κατά την οποία υπερέχουν οι φορολογικοί στόχοι σε σχέση με τους υπόλοιπους. Η υπεροχή δύναται να υπολογίζεται με σύγκριση των οικονομικών αποτελεσμάτων της μετατροπής, σε σχέση με τα φορολογικά της πλεονεκτήματα (C-126/2010).