Όρια της φορολογικής διαφοράς, κατά τον έλεγχο της από την εκτελεστική και ακολούθως τη δικαστική εξουσία: Τρείς πρόσφατες και σημαντικές αποφάσεις του Συμβουλίου της Επικρατείας”

Aσπασία Μάλλιου
Tax Partner, Δικηγορική Εταιρεία «Ποταμίτης-Βεκρής»

Δήμητρα Κατσίπη
Associate, Δικηγορική Εταιρεία «Ποταμίτης-Βεκρής»

Άρθρο στο Μηνιαίο Ενημερωτικό Δελτίο ΣΕΒ – Ρυθμιστικό Περιβάλλον και Επιχειρήσεις –  27 Απριλίου 2023

Η ενδικοφανής προσφυγή ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ), που συνιστά όργανο της φορολογικής διοίκησης (εκτελεστική εξουσία) αποτελεί το πρώτο και υποχρεωτικό στάδιο, για τη μεταγενέστερη παραδεκτή προσφυγή στα διοικητικά δικαστήρια ουσίας. Έτσι, η άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής συνιστά προϋπόθεση παραδεκτού για την υποβολή αιτήματος παροχής έννομης προστασίας ενώπιον της αρμόδιας δικαστικής εξουσίας, (63 του ν. 2717/1999).

Η πρόσφατη αυτή υποχρεωτική διαδικαστική προϋπόθεση (ιεραρχική προσφυγή) καθώς και τα όρια και το περιεχόμενο των ζητημάτων που αυτή εξετάζει, σε σχέση με τα αντίστοιχα όρια διάγνωσης της διαφοράς από τη δικαστική εξουσία έχουν αποτελέσει αντικείμενο ερμηνευτικών  αντιπαραθέσεων μεταξύ της φορολογικής αρχής και των φορολογούμενων. Με την πρώτη να επιχειρεί να περιορίσει ερμηνευτικά το εύρος της διαφοράς που τίθεται προς διάγνωση ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων ουσίας και τους δεύτερους να επιχειρούν να διευρύνουν κατά το δυνατόν τα όρια αυτά.

Με πρόσφατες αναιρετικές του αποφάσεις, το Συμβούλιο της Επικρατείας πήρε θέση σε αρκετά από τα τεθέντα ερμηνευτικά ζητήματα, δημιουργώντας πρωτότυπη νομολογία.

Ειδικότερα:

Με τη με αριθμό 962/2022 απόφαση του, το ανώτατο δικαστήριο έκρινε ότι ο φορολογούμενος – προσφεύγων καλείται υποχρεωτικά σε ακρόαση (άρθρο 20 Σ.) από τη ΔΕΔ, στην περίπτωση που η ελέγχουσα φορολογική αρχή θέτει υπόψη της νέα στοιχεία ή πραγματικά περιστατικά, τα οποία περιήλθαν σε γνώση της μετά την έκδοση της πράξης οριστικού διορθωτικού προσδιορισμού φόρου από αυτή και, ως εκ τούτου, δεν θα μπορούσαν να είναι σε γνώση του φορολογουμένου. Η υποχρεωτικός αυτός χαρακτήρας συντρέχει υπό την προϋπόθεση ότι η απάντηση του φορολογούμενου πρόκειται να επηρεάσει θετικά ή αρνητικά την έκβαση της υπόθεσής του. Αντίθετα, τέτοια υποχρέωση κλήσης σε ακρόαση δεν γεννάται, όταν η ΔΕΔ απορρίπτει σιωπηρά την παραπάνω ενδικοφανή προσφυγή.

Με τις με αριθμούς 1506-1510/2022 αποφάσεις του, το Συμβούλιο της Επικρατείας έκανε δεκτό ότι αμιγώς νομικοί ισχυρισμοί, όπως ισχυρισμοί περί παραγραφής ή περί αντισυνταγματικότητας, οι οποίοι δεν προτάθηκαν με την ενδικοφανή προσφυγή, μπορούν να προβληθούν για πρώτη φορά με τη δικαστική προσφυγή, χωρίς περιορισμό. Και αυτό διότι, κατά την εξέτασή τους, το δικαστήριο ουσίας δεν υποχρεούται σε νέα έρευνα των πραγματικών περιστατικών της υπόθεσης, ενώ θεωρείται το πλέον αρμόδιο να κρίνει τη βασιμότητά τους. Αντίθετα, πραγματικοί ισχυρισμοί δεν μπορούν να προβληθούν παραδεκτά ενώπιον των δικαστηρίων ουσίας, αν δεν έχουν προταθεί ενώπιον της εκτελεστικής εξουσίας (ελεγκτική αρχή – ΔΕΔ), εκτός αν αφορούν σε οψιγενή γεγονότα ή/ και αντικρούουν πρωτότυπες παραδοχές της απόφασης της ΔΕΔ.

Τέλος, με την απολύτως πρόσφατη με αριθμό 1162/2022 απόφαση του, το αναιρετικό δικαστήριο ξεκαθάρισε με ρητό τρόπο ότι ο περιορισμός προβολής ισχυρισμών που πλήττουν την ουσιαστική βάση του καταλογισμού δεν αφορά και δεν επεκτείνεται στα αποδεικτικά στοιχεία που τον στηρίζουν. Έτσι, καθίσταται πλέον απολύτως σαφές ότι ο φορολογούμενος δύναται να προσκομίσει για πρώτη φορά στο δικαστήριο ουσίας, στοιχεία τα οποία δεν είχαν κατατεθεί στην ελεγκτική αρχή ούτε και στη ΔΕΔ, αρκεί με αυτά να μην μεταβάλλεται η ουσία των πραγματικών ισχυρισμών που είχαν αναπτυχθεί από τον φορολογούμενο ενώπιον της φορολογικής αρχής. Η ερμηνευτική αυτή διευκρίνιση του αναιρετικού δικαστηρίου βρίσκεται σε απόλυτη αρμονία με τον συνταγματικό κανόνα της νομιμότητας του φόρου (άρθρο 78 Σ.), κατά τον οποίο ο φορολογικός δικαστής υποχρεούται σε εγγυητικό έλεγχο ουσίας της φορολογικής βάσης (υποκείμενο και αντικείμενο του φόρου), όπως αυτό περιγράφεται στον τυπικό νόμο και εξατομικεύεται από την εκτελεστική εξουσία και κατά τη φοροδοτική ικανότητα του φορολογικού υποκειμένου (άρθρο 4 παρ.5 Σ.). Με άλλα λόγια, ο φορολογικός δικαστής υποχρεούται από το Σύνταγμα να προβαίνει σε ουσιαστικό έλεγχο του προσδιορισθέντος από τη φορολογική αρχή φόρου, καθώς το ύψος του φόρου κατά τα ουσιώδη αυτού χαρακτηριστικά δεν προσδιορίζεται κατά διακριτική ευχέρεια από την εκτελεστική εξουσία, αλλά περιγράφεται περιοριστικά στον τυπικό νόμο.